2.1 Definición de Derecho Procesal Fiscal
El derecho procesal o adjetivo, es el conjunto de normas jurídicas, que regulan los procedimientos a seguir para que sea posible el hacer valer los derechos sustantivos en general.
Ahora, es importante señalar, que existen diversas ramas del derecho, unas de orden privado, como el Derecho Mercantil en dónde los intereses en juego son exclusivamente de particulares y otras de Derecho Público, en dónde existen intereses de la colectividad en juego, como es el caso del Derecho Fiscal.
Como explica Dionisio J. Kaye (2010):
El proceso destinado a la aplicación de las leyes imperativas de Derecho Público crea el proceso inquisitorio, en el que están comprendidos el proceso penal, familiar y del estado civil, que es el proceso administrativo y dentro de él, el proceso contencioso tributario.
Es importante señalar que en esta área serán revisados Procedimientos Fiscales, así como el Proceso Fiscal Contencioso; entendiendo que el Procedimiento Administrativo - Fiscal, “es el medio o vía legal de realización de los actos que en forma directa o indirecta concurren la producción definitiva de los actos administrativos en la esfera de la administración pública” (Kaye, 2010, p. 127), aplicados a la materia fiscal. En tanto que el Proceso Fiscal Contencioso, es relativo a las normas que rigen los procedimientos litigiosos que puede hacer valer, tanto el particular como en su caso, la autoridad, para hacer valer sus derechos.
Así, se entiende entonces que el Derecho Procesal Fiscal, es una rama del Derecho Público, que abarca todas las normas que rigen los procedimientos que regulan la relación que existe entre gobernante y gobernado; sea fuera o dentro de litigio.
2.2 Relación del Derecho Procesal Fiscal y el Administrativo
Como lo hemos mencionado anteriormente, la materia de Derecho Fiscal está relacionada con el Derecho Administrativo, en el aspecto, de que ambos son partes del Derecho Público.
Hay que recordar, que el Derecho Público, es aquella rama del Derecho, que abarca las relaciones en las cuales por lo menos una de las partes es un ente Gubernamental.
Así mismo, es de recordarse, que dentro del Derecho Público, podemos encontrar al Derecho Administrativo, que es relativo a la regulación de la organización, actividades y procedimientos de los entes gubernamentales en un sistema jurídico determinado y que dentro de esa rama de derecho administrativo, está la de Derecho Fiscal; que es relativa a la organización, actividades y procedimientos encaminados a obtener del gobernado el pago de las contribuciones correspondientes. El procedimiento administrativo tributario, abarca una materia que es “administrativa por naturaleza y tributaria por calificación” (De la Garza, 1992, p. 669).
Consecuentemente, es de gran importancia el que sea considerado, que al estar íntimamente relacionados el Derecho Administrativo y el Derecho Fiscal, las mismas reglas y principios generales son aplicables. Además, como lo veremos más adelante, inclusive los mismos tribunales, son los utilizados a nivel federal para resolver cuestiones administrativas, fiscales, de comercio exterior, propiedad industrial, inhabilitaciones de servidores públicos, entre otros.
2.3 El principio de legalidad en materia fiscal
“Todo lo que no esté permitido a la autoridad, le está prohibido”.
No olvides considerar esta máxima, reflexiona con base en ella y cuestiónate ¿cuál es su importancia?, ¿cómo la interpretas?, ¿conoces algún caso en el que sea aplicable esta máxima?
Este principio es aplicable en derecho administrativo y es muy importante que sea considerado, ya que la autoridad, tiene un marco jurídico que le indicará la manera de proceder, y la consecuencia de que transgreda dicha máxima, es que todo lo que haga fuera del marco de la ley, por mínimo que sea el error, trae como consecuencia la nulidad de dicho acto, pues dicho acto sería violatorio de las garantías constitucionales del gobernado.
Por ejemplo, si el Código Fiscal de la Federación indica, que al realizar el procedimiento administrativo de ejecución, la autoridad le debe de dar al visitado, el derecho a señalar dos testigos; y dicha cuestión es pasada por alto por el visitador encomendado para tal tarea; la consecuencia de dicha falta, es la nulidad de la totalidad de la diligencia y los efectos de la misma; aún y cuando la autoridad fiscal hubiera encontrado y asegurado la evidencia del fraude fiscal más grande de la historia.
Claro que la nulidad no viene por si misma sino que los gobernados, tendrán que interponer los medios de defensa fiscal que consideren necesarios a efecto de que dicha nulidad sea declarada por la autoridad correspondiente, que es lo que aprenderemos durante el presente curso.
El Derecho Procesal Fiscal, al igual que el Derecho Fiscal, tiene un conjunto de normas aplicables que deben de ser observadas, tanto por los gobernantes, como por los gobernados.
La principal de las garantías en esta materia, es el principio de legalidad, contenido en el artículo 16 Constitucional, mismo que a la letra indica:
Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento.
La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
La correspondencia que bajo cubierta circule por las estafetas estará libre de todo registro, y su violación será penada por la ley.
En tiempo de paz ningún miembro del Ejército podrá alojarse en casa particular contra la voluntad del dueño, ni imponer prestación alguna. En tiempo de guerra los militares podrán exigir alojamiento, bagajes, alimentos y otras prestaciones, en los términos que establezca la ley marcial correspondiente.
Respecto a las garantías otorgadas mediante el artículo Constitucional antes mencionado, tenemos que en principio, todo acto de molestia, debe constar por escrito, para que sea válido. Así mismo, dicho mandamiento por escrito, debe estar correctamente fundado y motivado.
La fundamentación implica, la mención de todos los artículos que son aplicables al acto administrativo – fiscal, que se está tratando de ejecutar. Por otra parte, la motivación, de acuerdo a De la Garza (1992):
Consiste en el razonamiento contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, según el cual quien lo emitió llegó a la conclusión de que el acto concreto al cual se dirige se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales.
Así, de no cumplirse con dichos principios, cualquier acto administrativo estaría afectado de nulidad, y por lo tanto, pudiera ser atacado de nulidad.
El artículo 14 Constitucional, aún y cuando fue creado inicialmente para cubrir garantías dentro de un proceso judicial, contiene garantías que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha extendido a la Materia Fiscal, y que tienen su antecedente en el due process of law de la Constitución de Estados Unidos.
Según esta garantía constitucional, todo individuo que pretenda ser privado de bienes o al que se le pretenda privar de algún derecho o se le pretenda aplicar una sanción, antes debe de ser oído por las autoridades y además, tendrá el derecho a presentar las defensas que considere adecuadas y pertinentes.
Así, es regla, que en todo procedimiento administrativo, al gobernado, se le dé el derecho a exponer lo que a su derecho convenga, y que tenga además, la oportunidad de defenderse y presentar pruebas que desvirtúen la supuesta violación o incumplimiento que la autoridad está tratando de aplicar al gobernado.
El principio relativo a la observancia de las formalidades del procedimiento
Según dispone el mismo artículo 14 Constitucional, todo procedimiento administrativo debe de observar las formalidades del procedimiento; lo que implica que trasladado a la materia fiscal, implica que sería una causa de anulación del mismo procedimiento, la omisión o incumplimiento de los pasos a seguir dentro del mismo procedimiento administrativo – fiscal, y por lo tanto traería como consecuencia la nulidad del mismo.
2.4 El derecho de petición y la consulta en materia fiscal
Otra de las garantías protegidas en la Constitución, es el derecho de petición, contenido en su artículo 8, que indica:
Artículo 8. Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio del derecho de petición, siempre que ésta se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer uso de ese derecho los ciudadanos de la república.
A toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene obligación de hacerlo conocer en breve término al peticionario.
Según esta garantía individual, a toda petición que se formule por escrito, de manera pacífica y respetuosa, le deberá recaer una respuesta emitida por la autoridad, resolviendo dicha solicitud.
Así, en materia fiscal, existe un procedimiento para hacer a la autoridad que nos confirme si la decisión que estamos decidiendo tomar en relación con la interpretación o aplicación de una norma fiscal, es correcta. Dicho procedimiento se denomina consulta en materia fiscal, se rige, en principio por el Derecho de Petición contenido en nuestra constitución, y es socorrido continuamente ante la complejidad de las disposiciones en materia fiscal, en dónde más de una interpretación correcta pudiera caber o simplemente para solicitar la confirmación por la autoridad de que la estrategia que estamos aplicando es la correcta; y, nos protege, para que en un futuro, cualquier cuestión que suceda en base a lo consultado ante la autoridad, nos sea respetado, aunque la autoridad cambie de parecer con el transcurso del tiempo.
Además de lo determinado en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al hacer la consulta, se deberán de observar ciertas reglas contenidas en los artículos 18 y 18-A del Código Fiscal de la Federación, que a la letra indican:
Artículo 18. Toda promoción dirigida a las autoridades fiscales, deberá presentarse mediante un documento digital que contenga firma electrónica avanzada. Los contribuyentes que exclusivamente se dediquen a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas que no queden comprendidos en el tercer párrafo del artículo 31 de este Código, podrán no utilizar firma electrónica avanzada. El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, podrá determinar las promociones que se presentarán mediante documento impreso.
Las promociones deberán enviarse por los medios electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, a las direcciones electrónicas que al efecto apruebe dicho órgano. Los documentos digitales deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:
- El nombre, la denominación o razón social, y el domicilio fiscal manifestado al registro federal de contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le correspondió en dicho registro.
- Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción.
- La dirección de correo electrónico para recibir notificaciones.
Cuando no se cumplan los requisitos a que se refieren las fracciones I y II de este artículo, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo de 10 días cumpla con el requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisión en dicho plazo, la promoción se tendrá por no presentada, así como cuando se omita señalar la dirección de correo electrónico.
Los contribuyentes a que se refiere el tercer párrafo del artículo 31 de este Código no estarán obligados a utilizar los documentos digitales previstos en este artículo. En estos casos, las promociones deberán presentarse en documento impreso y estar firmadas por el interesado o por quien esté legalmente autorizado para ello, a menos que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimirá su huella dactilar. Las promociones deberán presentarse en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administración Tributaria. Cuando no existan formas aprobadas, la promoción deberá reunir los requisitos que establece este artículo, con excepción del formato y dirección de correo electrónicos. Además deberán señalar el domicilio para oír y recibir notificaciones y, en su caso, el nombre de la persona autorizada para recibirlas.
Cuando el promovente que cuente con un certificado de firma electrónica avanzada acompañe documentos distintos a escrituras o poderes notariales, y éstos no sean digitalizados, la promoción deberá presentarla en forma impresa, cumpliendo los requisitos a que se refiere el párrafo anterior, debiendo incluir su dirección de correo electrónico. Las escrituras o poderes notariales deberán presentarse en forma digitalizada, cuando se acompañen a un documento digital.
Cuando no se cumplan los requisitos a que se refieren los párrafos cuarto y quinto de este artículo, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo de 10 días cumpla con el requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisión en dicho plazo, la promoción se tendrá por no presentada, si la omisión consiste en no haber usado la forma oficial aprobada, las autoridades fiscales deberán especificar en el requerimiento la forma respectiva.
Lo dispuesto en este artículo no es aplicable a las declaraciones, solicitudes de inscripción o avisos al registro federal de contribuyentes a que se refiere el artículo 31 de este Código.
En caso de que la firma no sea legible o se dude de su autenticidad, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que, en el mismo plazo señalado en el párrafo anterior, se presente a ratificar la firma plasmada en la promoción.
Por su parte, el artículo 18-A del Código Fiscal de la Federación, a la letra indica:
Artículo 18-A. Las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales en las que se formulen consultas o solicitudes de autorización o régimen en los términos de los artículos 34, 34-A y 36 Bis de este Código, para las que no haya forma oficial, deberán cumplir, en adición a los requisitos establecidos en el artículo 18 de este Código, con lo siguiente:
- Señalar los números telefónicos, en su caso, del contribuyente y el de los autorizados en los términos del artículo 19 de este Código.
- Señalar los nombres, direcciones y el registro federal de contribuyentes o número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero, de todas las personas involucradas en la solicitud o consulta planteada.
- Describir las actividades a las que se dedica el interesado.
- Indicar el monto de la operación u operaciones objeto de la promoción.
- Señalar todos los hechos y circunstancias relacionados con la promoción, así como acompañar los documentos e información que soporten tales hechos o circunstancias.
- Describir las razones de negocio que motivan la operación planteada.
- Indicar si los hechos o circunstancias sobre los que versa la promoción han sido previamente planteados ante la misma autoridad u otra distinta, o han sido materia de medios de defensa ante autoridades administrativas o jurisdiccionales y, en su caso, el sentido de la resolución.
- Indicar si el contribuyente se encuentra sujeto al ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por las Entidades Federativas coordinadas en ingresos federales, señalando los periodos y las contribuciones, objeto de la revisión. Asimismo, deberá mencionar si se encuentra dentro del plazo para que las autoridades fiscales emitan la resolución a que se refiere el artículo 50 de este Código.
Cuando no se cumplan los requisitos a que se refiere este artículo, se estará a lo dispuesto en el artículo 18, penúltimo párrafo de este Código.
Si el promovente no se encuentra en los supuestos a que se refieren las fracciones II, VII y VIII de este artículo, deberá manifestarlo así expresamente.
Al respecto, cabe mencionar que dichas consultas pueden presentarse en cualquier momento; sin embargo, la autoridad tiene tres meses para resolverlas en términos comunes y en materia de precios de transferencia podrá tomar hasta ocho meses. Lo anterior debe ser considerado para efectos de obtener dicha respuesta en tiempo. Las contestaciones serán publicadas por el SAT mensualmente, conforme a lo dispuesto por el artículo 69 del Código Fiscal de la Federación.
Cabe mencionar que la contestación que den las autoridades a las consultas es vinculatoria y debe de ser observada y acatada por las autoridades fiscales, aún y cuando haya sido desatinada la respuesta. Sin embargo, para los particulares dichas respuestas no son obligatorias.
Las consultas se basan directamente en el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, que a la letra indica lo siguiente:
Artículo 34. Las autoridades fiscales sólo estarán obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente.
La autoridad quedará obligada a aplicar los criterios contenidos en la contestación a la consulta de que se trate, siempre que se cumpla con lo siguiente:
- Que la consulta comprenda los antecedentes y circunstancias necesarias para que la autoridad se pueda pronunciar al respecto.
- Que los antecedentes y circunstancias que originen la consulta no se hubieren modificado posteriormente a su presentación ante la autoridad.
- Que la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta.
La autoridad no quedará vinculada por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislación aplicable.
Las respuestas recaídas a las consultas a que se refiere este artículo no serán obligatorias para los particulares, por lo cual éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas.
Las autoridades fiscales deberán contestar las consultas que formulen los particulares en un plazo de tres meses contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud respectiva.
El Servicio de Administración Tributaria publicará mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere este artículo, debiendo cumplir con lo dispuesto por el artículo 69 de este Código.
Por otra parte, en cuanto al tema de las consultas en materia de precios de transferencia, el CFF indica lo siguiente:
Artículo 34-A. Las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los términos del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la información, datos y documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente. Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributación.
Las resoluciones que en su caso se emitan en los términos de este artículo, podrán surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se soliciten. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional de que México sea parte.
Por último, cabe mencionar que las resoluciones que en materia de consultas se emitan por las autoridades no son obligatorias por los particulares; sin embargo, cumplirán su objetivo de darle certeza al gobernado respecto al negocio o situación jurídica que impera, si son favorables a sus pretensiones. De no serlas, podrán impugnarse cuando se emita el acto de la autoridad basado en la situación que fue objeto de consulta.
La validez de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.
